·?會計專家?·

馬元駒教授/博導(dǎo)

? ? ? 馬元駒，男，博士，保山學院經(jīng)濟管理學院特聘銀齡教師，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學教授、博士生導(dǎo)師、工商管理博士后合作導(dǎo)師。上海財經(jīng)大學經(jīng)濟學碩士、中國人民大學管理學博士。研究領(lǐng)域：會計公正理論、會計倫理與會計職業(yè)道德、會計信息披露與會計制度建設(shè)、管理會計工具應(yīng)用、企業(yè)風險管理及績效評價等。主要兼職：國家自然科學基金項目通訊評審專家，教育部學位中心項目通訊評審專家，中國博士后基金項目評審專家，蘭州財經(jīng)大學客座教授，多家上市公司獨立董事。主要成果：主持國家自然科學基金面上項目2項，主持財政部、教育部和北京市等部省級科研課題多項；在《會計研究》等學術(shù)刊物發(fā)表論文百余篇，其中二十余篇論文被中國人民大學復(fù)印報刊資料全文轉(zhuǎn)載；出版學術(shù)專著和教材多部，其中兩部教材入選普通高等教育“十一五”和“十二五”國家級規(guī)劃教材。主要榮譽：北京市優(yōu)秀教師，榮獲財政部中國會計文化建設(shè)征文活動一等獎、首都經(jīng)濟貿(mào)易大學優(yōu)秀科研成果二等獎、首都經(jīng)濟貿(mào)易大學教學成果一等獎，編寫的兩部教材被評為北京市高等學校精品教材。

【摘要】 ? 會計工具理性為會計價值理性的實現(xiàn)提供手段和方法，會計價值理性為會計工具理性的發(fā)展提供方向引領(lǐng)。會計的工具理性與價值理性應(yīng)當相輔相成，平衡發(fā)展，不可偏廢。復(fù)式記賬原理、復(fù)核方法和財產(chǎn)控制、風險管理手段是《簿記論》對會計工具理性的貢獻；經(jīng)商和記賬要誠實守信、敬畏職業(yè)，尊重產(chǎn)權(quán)、適度獲利，是《簿記論》對會計價值理性的貢獻。“賬目常清，友誼長存”，彰顯了《簿記論》對會計工具理性和會計價值理性平衡發(fā)展的貢獻，至今仍然閃耀著會計理性的光輝。在會計的工具理性過度擴張而價值理性日漸式微的今天，會計正面臨價值理性的缺失之痛。今年正值《簿記論》問世530周年，我們重溫和肯定《簿記論》對會計工具理性、會計價值理性以及二者平衡發(fā)展的歷史貢獻，強調(diào)會計價值理性并使其與會計工具理性平衡發(fā)展具有十分重要的意義。

【基金項目】??國家自然科學基金“風險導(dǎo)向式企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價體系的構(gòu)建與應(yīng)用研究”（項目編號：71572118）。

【關(guān)鍵詞】 ? 工具理性；價值理性；平衡發(fā)展；賬目常清；職業(yè)敬畏；復(fù)式記賬

【中圖分類號】 ? F23 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2024）22-0004-05

一、問題的提出

社會學家認為，人類因為理性，才從野蠻走向了文明，特別是代表高度理性的科學技術(shù)的發(fā)展，給人類帶來了巨大的進步。工具理性和價值理性都是人類理性的組成部分。工具理性是通過理性計算，找到達成目標或目的的有效手段。價值理性被用來確定目標或目的，對工具理性具有引領(lǐng)作用。工具理性，就是追求手段的最大化效率或者效用，根據(jù)可能產(chǎn)生的結(jié)果來指導(dǎo)行為。價值理性，決定于對某種包含在特定行為方式中的無條件的內(nèi)在價值的自覺信仰，所選擇的行為與其帶來的結(jié)果的大小無關(guān)，而與倫理的、美學的……，或者責任感、榮譽感相關(guān)，賦予了這種行為“絕對價值”（馬克斯·韋伯，2019）。簡單來說，工具理性就是正確地做事；價值理性就是做正確的事。

德國社會學家馬克斯·韋伯不僅提出了工具理性和價值理性的概念，更重要的是強調(diào)價值理性和工具理性之間的平衡發(fā)展。不能只有價值理性，沒有工具理性，也不能只有工具理性而沒有價值理性。現(xiàn)實的情況是，工具理性的成分越來越多，價值理性的成分越來越少。社會各個階層越來越現(xiàn)實，普遍追求的是“財務(wù)自由”，而對體現(xiàn)精神層面的價值理性——“詩和遠方”的追求越來越淡漠。現(xiàn)代社會快速發(fā)展導(dǎo)致工具理性單邊擴張，從而使工具理性在社會各個領(lǐng)域得以普及并逐漸走上社會大舞臺的中央。工具理性和價值理性的不平衡發(fā)展，帶來了“手段壓倒目的”的問題，產(chǎn)生了“現(xiàn)代的鐵籠”。

會計學科的發(fā)展也是如此，“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，從“會計是一種管理活動”（簡稱“管理活動論”），到“會計是一個信息系統(tǒng)”（簡稱“信息系統(tǒng)論”）；從發(fā)現(xiàn)、分析和解決會計問題，到發(fā)現(xiàn)、分析會計信息后果問題，會計研究方法也從基于問題導(dǎo)向邏輯的“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究方法，逐漸演化為突出相關(guān)性邏輯的“是什么”的“科學”實證分析方法（趙治綱和于瑤，2023）。在數(shù)理學科加持下的實證研究方法越來越占據(jù)著主流學術(shù)的話語權(quán)，從而使會計理論研究變得日益趨于數(shù)理分析，普遍存在輕視甚至擯棄了傳統(tǒng)描述、推理的邏輯論證方法。實證會計研究把與現(xiàn)實生活密切相關(guān)甚至就是充滿活生生的人類生產(chǎn)經(jīng)營的豐富多彩活動本身，抽象成不為公眾理解的數(shù)理模型和報表數(shù)字，不僅逐漸失去了多數(shù)利益相關(guān)者的關(guān)注，而且也逐漸失去與整個社會的密切聯(lián)系。上述現(xiàn)象正是會計工具理性過度膨脹的結(jié)果，這種情況己經(jīng)引起會計學者的警覺和思考，“實證研究究竟利弊如何，或者說在哪些研究上更能發(fā)揮優(yōu)勢，值得深入研究，否則部分實證研究者會為實證而實證，陷入‘假設(shè)（假定）→篩選變量（自變量和控制變量）→設(shè)計模型（或借鑒他人成果改進模型）→描述性統(tǒng)計→工具驗算（回歸系數(shù)、擬合優(yōu)度或正態(tài)分布等）→分析結(jié)果顯性特征→穩(wěn)健性檢驗→得出結(jié)論’的‘洋八股’范式，越來越偏離我國企業(yè)真實的財務(wù)實踐”（干勝道，2020）；“一是大量的研究都沒有投入到基礎(chǔ)理論研究上來，許多文章都陷入‘統(tǒng)計顯著性崇拜’之中，這雖然有助于認識各種會計現(xiàn)象，但對會計基礎(chǔ)理論的重大貢獻卻是鳳毛麟角；二是研究會計基礎(chǔ)理論的學者越來越少”（朱元午，2024）……不少學者呼吁，應(yīng)“把論文寫在祖國大地上”，或者說請放慢腳步，讓靈魂跟上來。

不管社會如何看待會計，會計工作者特別是會計理論工作者不能有片刻的消極，更不能躺平。因此，本文從會計之父帕喬利530年前出版的《簿記論》中汲取營養(yǎng)，深入反省會計工具理性和價值理性，并探討其平衡關(guān)系，重新審視會計的工具理性和價值理性及其平衡發(fā)展的重要性，直面會計價值理性的缺失之痛，讓會計理性重新閃耀光輝。

二、《簿記論》對會計理性的貢獻

《簿記論》是基于古代數(shù)學與簿記基礎(chǔ)的創(chuàng)新之作，它構(gòu)建了復(fù)式簿記的基本框架，確立了復(fù)式簿記雙重性、綜合性與平衡性的基本特征，使簿記逐步從數(shù)學中分離出來，成為獨立的學科（葛家澍和王光遠，1994；郭道揚，1994）。復(fù)式簿記在近代傳入我國，并逐步取代傳統(tǒng)中式簿記，反映了借貸復(fù)式簿記作為商業(yè)語言的無國界性、科學性和強大的生命力（劉永澤和王覺，1994）。《簿記論》描述了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收入、費用確認及收益確定觀，揭示了會計的平衡觀念與會計恒等式，提出了持續(xù)經(jīng)營與期間劃分等重要概念，滿足了經(jīng)管責任的需要（付磊，1994；劉興云和孟凡利，1994；吳水澎和劉峰，1994）。現(xiàn)有關(guān)于《簿記論》的研究主要集中在復(fù)式簿記的功用層面的貢獻，即會計工具理性，較少涉及會計價值理性及其與會計工具理性平衡發(fā)展的貢獻。本文認為《簿記論》對會計理性的歷史貢獻主要體現(xiàn)在會計工具理性、會計價值理性、會計工具理性和會計價值理性平衡發(fā)展三個方面。

（一）《簿記論》的會計工具理性

《簿記論》是為商人經(jīng)商而寫的用于指引日常收支記錄與經(jīng)營的著作，是商人經(jīng)營管理的有效手段，因此《簿記論》中有許多體現(xiàn)會計工具理性的論述。《簿記論》中的會計工具理性主要體現(xiàn)在兩個方面：一是復(fù)式記賬方法及其對應(yīng)的復(fù)核方法、記賬人員責任、記賬原則等；二是基于簿記的財產(chǎn)控制與風險管理手段。

1.復(fù)式記賬原理與復(fù)核方法。《簿記論》系統(tǒng)地介紹了復(fù)式記賬原理，全面地論述了記賬、算賬和報賬的方法。《簿記論》認為，一個成功的商人必須具備三個基本條件：第一個條件，保持良好的信用，這是經(jīng)營取勝的關(guān)鍵，而作為簿記的信用與責任，關(guān)鍵在于堅持記賬規(guī)則，正確、真實地處理好賬目；第二個條件，商人必須是精明的簿記員，要善于運用數(shù)學，遵守規(guī)則，精于計算，只有這樣才能成為行家；第三個條件，要應(yīng)用借貸記賬法，使賬目記錄有條不紊，使經(jīng)營者能一目了然，以此掌握自己的經(jīng)營活動（盧卡·帕喬利）。《簿記論》基于復(fù)式記賬方法，還提出會計謹慎原則。在登記分類賬的有關(guān)項目時，要“根據(jù)你的謹慎估價，以現(xiàn)金價值分別借記這些財產(chǎn)賬戶，同時貸記‘資本’賬戶”（《簿記論》第96頁，除非特殊說明，以下括號內(nèi)頁碼皆指《簿記論》）。“謹慎地估計胡椒粉的現(xiàn)金時價……所有以貨易貨業(yè)務(wù)的分錄編制均應(yīng)遵循這一步驟”（第97頁）。

為反映財產(chǎn)占有狀況及其在經(jīng)營中的變化，《簿記論》設(shè)置了“備忘簿”“分錄賬”和“分類賬”的賬簿控制系統(tǒng)。同時提出，將全部賬簿予以編號是防止舞弊的好辦法，因為“很多大商人，一天所發(fā)生的業(yè)務(wù)往往不止登記一頁，而是要登記好幾頁。如果有人想要舞弊，只要撕掉一張賬頁即可，僅靠查看日期就無法發(fā)現(xiàn)這種舞弊”（第17頁）。“在該續(xù)立賬戶與原列在最后的那個賬戶之間，不應(yīng)當留有任何空白間隔。否則即有在賬簿中舞弊的嫌疑”（第72頁）。《簿記論》還主張賬簿應(yīng)該呈報給商務(wù)官員審驗其真實性。商務(wù)官員在審驗后的賬簿上加蓋其印章，以證明賬簿合法有效。賬簿應(yīng)當由商人或?qū)Ｈ素撠熡涗洠缬杏涃~人員發(fā)生變更，最好報備商務(wù)官員。如果“他們必須將賬簿呈示給官員驗證，舞弊作假就不那么容易了”（第19頁）。“除了那本稱為備忘簿、雜記簿或家務(wù)費用賬簿可由你家庭成員或家人登記交易外，其他的賬簿應(yīng)由你本人或你的簿記員來記錄”（第18頁）。那些負責記錄三本賬（“備忘簿”“分錄賬”和“分類賬”）的人，不可把沒有在備忘簿上登記的事項記入分錄賬簿（第23頁）。

2.財產(chǎn)控制與風險管理手段。《簿記論》提出，商人必須加強對財產(chǎn)的控制。“不管是你本人還是由別人將交易登入備忘錄，都要逐項地、全面地登記這些交易”（第23頁）。即使占有一萬項財產(chǎn)，也要仔細地逐項進行記錄；要明確財產(chǎn)的狀況與性質(zhì)；要注明全部附加符號與各項財產(chǎn)的全名，并盡可能加以說明。“為了安全，最好還是要索取銀行開具的收據(jù)，因為對商人來說，手續(xù)越清楚越有好處”（第63頁）。“盡管很麻煩，你還是應(yīng)該極其認真地將所有業(yè)務(wù)都加以記錄”（第66頁）。“應(yīng)先記錄那些價值高且易丟失的東西，諸如現(xiàn)金、珠寶和銀器等。至于不動產(chǎn)，諸如房屋、土地、湖泊以及池塘等，則不像個人動產(chǎn)那樣容易丟失。其次，他必須按照適當?shù)捻樞驅(qū)⑺械钠渌虑樘钊胴敭a(chǎn)目錄。自然，要填上年、月、日，地址，以及本人的姓名。全部財產(chǎn)應(yīng)在同一天填入財產(chǎn)目錄，否則，將來就難于管理”（第4頁）。在第三章編制財產(chǎn)目錄的實例中，共列舉15類財產(chǎn)目錄的編制，通過編制詳細的財產(chǎn)目錄實現(xiàn)商人在經(jīng)營活動中關(guān)注自己的財產(chǎn)權(quán)利和為了實現(xiàn)財產(chǎn)權(quán)利而必須加強對財產(chǎn)的控制。《簿記論》還提出穩(wěn)健經(jīng)營以管理風險，加強對經(jīng)營環(huán)境的風險管理。《簿記論》在第三章關(guān)于財產(chǎn)目錄及其編制手續(xù)的實例中指出：在編制財產(chǎn)目錄的“應(yīng)收賬款”時，還要說明應(yīng)收賬款“是能夠收回的，即它們的債務(wù)人是講信用的。否則，就應(yīng)稱它為壞賬”，明確提出要對應(yīng)收賬款進行風險評估，對于無法收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)做壞賬損失處理（第9頁）。《簿記論》第四章對成功的商人的訓誡與忠告中指出：之所以要進行風險控制，是因為：“在陸地和海洋，在和平富裕的年代和戰(zhàn)爭饑荒時期，在欣欣向榮的盛世和瘟疫流行的災(zāi)年，那些降臨到商人頭上的一切事情，誰能數(shù)得清呢？在這些變幻多端的歲月里，商人必須懂得在各地市場和集市中應(yīng)如何行事。在這一點上，商人與公雞很相似，公雞是動物中最警覺的，因為一般地說，公雞不論冬夏都徹夜警戒，從不休息……商人要具有100只眼睛，但即使如此，對商人來說，仍不足以對付和處理他所面臨的一切事物”（第11頁）。“必須索取必要的收據(jù)……由于現(xiàn)實不誠實的風氣甚盛，就應(yīng)該采取這樣的預(yù)防措施”（第66頁）。

《簿記論》提出的“復(fù)式記賬原理與復(fù)核方法”和“財產(chǎn)控制與風險管理手段”，充分體現(xiàn)會計工具理性的特征及其歷史貢獻，為商人經(jīng)商、記賬以及了解經(jīng)營狀況提供了有效率的方法和手段，得到世人的普遍認同和贊美。

（二）《簿記論》的會計價值理性

如果說以借貸復(fù)式記賬法為核心的賬簿記錄和控制方法是《簿記論》會計工具理性的亮點的話，那么商人通過堅持誠實守信、敬畏上蒼、尊重產(chǎn)權(quán)、適度獲利等價值取向進行經(jīng)商和記賬從而實現(xiàn)利益相關(guān)者之間的合作關(guān)系長久存續(xù)則是《簿記論》對會計價值理性的重要貢獻。會計價值理性是基于某些價值信念之上，以某種特定的會計終極目標為依據(jù)而建立的基本信念。會計價值理性強調(diào)會計自身的終極目標或會計價值理性的正當性。我們可以把會計的目的、指向、追求和信念概括為會計價值理性。會計價值理性就是會計活動的目的性或價值性。它是人類創(chuàng)造的文明價值的組成部分，是會計人員用意志和品格熔鑄而成的文明價值和信念世界的組成部分。作為論述成功經(jīng)商之道的經(jīng)典著作，《簿記論》除了具有會計基本原理和賬務(wù)處理方法以外，還充滿了深厚的會計價值追求和價值理念。因為會計師和律師、醫(yī)生等職業(yè)群體一樣，其職業(yè)行為本身就會涉及到人們相互之間的利害關(guān)系。因此，從某種意義上講，會計價值理性要比以會計方法為代表的會計工具理性的影響和作用更重大、更廣泛、更深遠。會計發(fā)展的歷史應(yīng)當說是一部由會計價值理性引導(dǎo)下的會計核算、報表編制、信息披露方法及其理論不斷演化的歷史。《簿記論》對會計價值理性的貢獻主要體現(xiàn)在兩個方面：一是經(jīng)商和記賬要誠實守信和敬畏職業(yè)；二是經(jīng)商和記賬要尊重產(chǎn)權(quán)和適度獲利。

1.經(jīng)商和記賬要誠實守信和敬畏職業(yè)。帕喬利是生活在意大利文藝復(fù)興時代的一位修士，具有很深的人文關(guān)懷。帕喬利撰寫《簿記論》的目的是，編集數(shù)學知識和簿記知識，傳授給意大利人，希望他們能夠運用這些知識改善自己的生活。在第一章“成功商人必須具備的條件”中，他提出成功商人必備的第一個條件就是：金錢和信譽。他認為信譽對于商人的事業(yè)成功非常重要：“許多意大利人只是憑良好的信用而從事大量的商業(yè)活動，由于他們能夠獲得信貸，他們就斂聚了財富……因為誠信的確挽救了每一個人……”（第1頁）。“你要仔細并如實地依次描述每個項目。永遠以真實作為你的指南”（第8頁）。《簿記論》對造假行為也進行了嚴肅的批評：“不少人設(shè)有兩套賬，給買者看這一套，給賣者看的則為另一套。更糟糕的是，他們一邊發(fā)誓要誠實，一邊又在作偽證。他們的行為是如此荒謬！”（第19頁）。顯然，帕喬利認為：經(jīng)商也好，記賬也好，應(yīng)當以誠實守信為要。《簿記論》還提出經(jīng)商、記賬都要保持對職業(yè)的敬畏之心，這一點啟發(fā)我們，更需要重視視會計價值理性，重視會計職業(yè)道德。

2.經(jīng)商和記賬要尊重產(chǎn)權(quán)和適度獲利。《簿記論》強調(diào)商人經(jīng)商和記賬時應(yīng)當在尊重自己的財產(chǎn)權(quán)利的同時也尊重他人的財產(chǎn)權(quán)利和適度獲利的基本理念。《簿記論》的第三章在介紹財產(chǎn)目錄及其編制手續(xù)的實例時指出，在開始編制財產(chǎn)目錄之前，要明確聲明：“我本人，或通過簿記員先生系統(tǒng)地記下了我的所有動產(chǎn)與不動產(chǎn)，以及這一天我欠別人和別人欠我的錢財”（第19頁）。除此之外，對于各種債務(wù)要“一一列出你的債權(quán)人名單。說明你們之間的事務(wù)是否清楚明了，是否有任何書面憑據(jù)或契約”（第10頁）。第三十章“如何編制賬戶摘錄清單”中指出，“必須懂得如何依照債務(wù)人的請求為其編制賬戶摘錄單（或說明）。債務(wù)人的這種正當請求是沒有理由加以拒絕的，在他與你保持著長期往來的情況下尤其如此”（第75頁）。在后記部分“商人需要記錄的項目”中，帕喬利指出：“應(yīng)非常清楚地記錄各種不同的證券、債務(wù)，或向別人做出的承諾，以及你的朋友托你保管的（或是供你使用或出借給你的）物品或其他東西”（第99頁）。顯然，《簿記論》不止介紹了如何全面登記自己的財產(chǎn)，同時也要記錄“我欠別人”的錢財，在關(guān)注自己的財產(chǎn)權(quán)利的同時，尊重別人的財產(chǎn)權(quán)利。同時，《簿記論》還明確提出經(jīng)商目標適度的原則，即：“商人的目的或目標就是獲取合法和滿意的利潤，以便能繼續(xù)經(jīng)營”（第4頁）。《簿記論》提出“尊重自己的財產(chǎn)權(quán)利的同時也尊重他人的財產(chǎn)權(quán)利”之后，再“適度獲利”，充分體現(xiàn)了會計價值理性的特征及其歷史貢獻，為商人經(jīng)商和記賬提供了價值方向，引領(lǐng)著會計工具理性的發(fā)展，不僅得到世人的普遍認同和贊美，而且在會計工具理性過分擴張的今天，對會計價值理性的發(fā)展具有特別重要的啟示意義。

（三）《簿記論》的會計工具理性與會計價值理性平衡發(fā)展

以上我們討論了《簿記論》對會計工具理性和會計價值理性方面的貢獻，但是《簿記論》的歷史貢獻并不是僅限于此。本文認為，與《簿記論》會計工具理性和會計價值理性方面的貢獻相比，《簿記論》最重要的貢獻是對會計工具理性和會計價值理性兩者平衡發(fā)展的貢獻。在《簿記論》中，帕喬利明確闡述了會計工具理性和會計價值理性的關(guān)系以及兩者平衡發(fā)展的重要性。帕喬利在《簿記論》中提出：“每一年都結(jié)清賬簿是一個好辦法，當你與他人合伙經(jīng)營時尤為如此。正如諺語所說的那樣：‘賬目常清，友誼長存’”（第74頁）。“賬目常清，友誼長存”說明了會計工具理性和會計價值理性應(yīng)當平衡發(fā)展的關(guān)系：即“友誼長存”是以“賬目常清”為前提，沒有錢財記錄和損益計算的“賬目常清”，就不可能有利益相關(guān)者的“友誼長存”；同樣，錢財記錄和損益計算的“賬目常清”需要以“友誼長存”為導(dǎo)向，沒有“友誼長存”的錢財記錄和損益計算的“賬目常清”就會迷失自己的方向。

建立一個充滿理性、秩序井然的社會，首先要有精神秩序，然后才有政治和法律秩序；精神秩序的形成有賴于商業(yè)倫理道德和社會誠信文化形象的完善（馬元駒和楊世忠，2009）。毫不夸張地說，《簿記論》中“友誼長存”的會計價值理性奠定了會計精神層面的目標。從某種意義上講，會計價值理性就是會計職業(yè)群體精神秩序的基礎(chǔ)，是良好職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力得到保障的前提，是會計職業(yè)群體精神家園和情感世界的重要組成部分，也是會計職業(yè)群體產(chǎn)生凝聚力和向心力的源泉所在。由此可見，《簿記論》闡述的會計工具理性是建立在厚重的會計價值理性基礎(chǔ)之上的。總之，會計工具理性和會計價值理性應(yīng)當相輔相成，保持平衡發(fā)展。如果以“賬目常清”為核心的會計工具理性過度擴張，自然會損害以“友誼長存”為核心的會計價值理性，同樣會計價值理性過度擴張也會損害會計工具理性。

會計價值理性對會計工具理性的引領(lǐng)是理想會計的應(yīng)有圖景。會計價值理性應(yīng)該是會計職業(yè)群體超越現(xiàn)實、超越自我、追求最高價值的自我意識，是對會計職業(yè)群體最高價值對象的高度信服、景仰、向往、追求，并以之統(tǒng)攝自己的精神生活，作為自己精神寄托的支柱，是會計職業(yè)群體對終極價值的追求。會計價值理性表現(xiàn)了會計群體對超越現(xiàn)實、超越自我的最高價值的追求，而對會計最高價值的追求，正是會計職業(yè)群體高度自覺的自我意識展現(xiàn)。會計價值理性同樣體現(xiàn)了會計群體對真、善、美的追求、向往與對未來美好生活的期盼與憧憬。會計價值理性以信念為基礎(chǔ)，是一切信念中最重要、最根本的，居于統(tǒng)攝、支配地位的最高信念。會計價值理性通過一些金句、口號、誓詞、符號、標識，旗幟鮮明地向全社會宣示和張揚會計對“友誼長存”的價值追求。

當前，無論是會計理論研究，還是會計實務(wù)發(fā)展，都面臨并承受著會計價值理性的缺失之痛。會計理論研究方面，眾多會計學者沉浸于“異化”的實證研究范式，對涉及會計價值理性的會計理論問題熟視無睹，會計基礎(chǔ)理論研究日漸式微（楊雄勝等，2021；楊松令等，2022；趙治綱和于瑤，2023）。會計理論研究的工具理性單向擴張，導(dǎo)致會計實務(wù)缺乏深厚、正確的價值理性指引，阻礙了會計實務(wù)的健康發(fā)展。會計實務(wù)方面，隨著會計準則的復(fù)雜化及其彈性逐漸擴大，會計人員和審計人員的操作空間也日益擴張。雖然會計信息的“量”大幅增加甚至過載，但“質(zhì)”卻有所下降（周華等，2017）。會計人員在上崗前缺少類似于醫(yī)生和律師的“神圣”宣誓程序，導(dǎo)致對會計工作缺少敬畏，難以真正普遍地做到“公正誠信為主，廉潔勤奮為歸”（馬元駒和楊世忠，2009）。值得注意的是，2023年2月1日，財政部印發(fā)《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》（財會〔2023〕1號），提出會計人員應(yīng)當遵循的“堅持誠信，守法奉公；堅持準則，守責敬業(yè)；堅持學習，守正創(chuàng)新”的“三堅三守”職業(yè)道德規(guī)范，對提升我國會計人員職業(yè)道德素養(yǎng)，推進會計工具理性與會計價值理性的平衡具有重要意義。因此，我們應(yīng)當特別注重會計理論研究與會計實務(wù)發(fā)展中價值理性和工具理性的平衡，警惕二者長期失衡的危害，并努力扭轉(zhuǎn)“異化”的實證會計研究比重過高的現(xiàn)狀，并更加注重提升會計實務(wù)工作者的道德感、敬畏感與使命感。

三、研究結(jié)論

工具理性和價值理性都是人類理性的組成部分。工具理性通過理性計算，找到達成目標或目的的有效手段。價值理性用來確定行動的價值目標或目的。閃耀在《簿記論》中的會計理性的光輝，主要包括三個方面的內(nèi)容：第一，復(fù)式記賬原理、復(fù)核方法和財產(chǎn)控制、風險管理手段，充分體現(xiàn)了會計的工具理性；第二，經(jīng)商和記賬要誠實守信、敬畏職業(yè)，尊重產(chǎn)權(quán)、適度獲利，充分彰顯了會計的價值理性；第三，“賬目常清，友誼長存”深刻表明會計工具理性和會計價值理性應(yīng)當平衡發(fā)展，進而使會計理論和會計實務(wù)能夠閃耀會計理性的光輝。會計工具理性為會計價值理性的實現(xiàn)提供手段和方法，會計價值理性為會計工具理性的發(fā)展提供方向引領(lǐng)。會計的工具理性和價值理性不可分割、不可偏廢，應(yīng)當相輔相成，平衡發(fā)展。離開了會計價值理性的會計工具理性片面發(fā)展，或者離開了會計工具理性的會計價值理性片面發(fā)展，都是不全面的畸形發(fā)展。只有會計工具理性和會計價值理性平衡發(fā)展，才是帕喬利所說的“賬目常清，友誼長存”的充滿會計理性光輝的理性會計，也是《簿記論》對會計工具理性和會計價值理性及其平衡發(fā)展的歷史貢獻。毋庸置疑，《簿記論》在以上三方面對會計理性做出了貢獻，得到世人的普遍認同和贊美。

《簿記論》的真正貢獻在于它珍貴的學術(shù)價值，即人類歷史上對復(fù)式簿記的第一次理論概括。《簿記論》是人類會計歷史上會計工具理性、會計價值理性和二者平衡發(fā)展的集大成者。不僅被世人認為是一個巧妙的科學核算系統(tǒng)，而且德國詩人、文學家、哲學家歌德（Goethe）更是贊美《簿記論》提出的復(fù)式簿記是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每一個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”（Niswonger和Fess，1977）。讓我們在會計工具理性過分發(fā)展而會計價值理性日漸式微的今天，在閃耀著會計理性光輝的《簿記論》中，重新思考會計工具理性和會計價值理性的關(guān)系，推動會計工具理性與會計價值理性的平衡發(fā)展。我們期許的彰顯會計工具理性和會計價值理性及其平衡發(fā)展的“賬目常清、友誼長存”的理性會計就一定會到來。

責任編輯 ?鐘音